El objeto de la sentencia analizada es resolver si el artículo 22.4 párrafo segundo RIRPF/2007 en relación con los elementos patrimoniales afectos a una actividad profesional y en cuanto se refiere a vehículos automóviles y motocicletas y las presunciones que en él se incluyen, contraviene la Ley 35/2006 del Impuesto, en particular, su artículo 29.2, así como el régimen de presunciones que en materia tributaria establece el artículo 108 LGT/2003.
El artículo 29 LIRPF/2006 establece en su apartado 2 que en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial los elementos patrimoniales indivisibles. En el mismo se distinguen dos tipos de elementos patrimoniales: los indivisibles, en los que no pueden distinguirse partes susceptibles de utilización autónoma (entre los que se encuentran los automóviles), que en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial; y los divisibles, respecto de los cuales se admite la afectación parcial, pero limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate.
Igualmente, el precepto destaca que «únicamente será admisible la afectación parcial en aquellos elementos que puedan dividirse en partes autónomas susceptibles de utilización separada», como sería el caso de la vivienda habitual del empresario o profesional. Sin embargo, el segundo párrafo del propio precepto atenúa en cierta forma los requisitos al señalar que determinados activos sigan afectos al 100% a pesar de utilizarse para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante», con las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
Por su parte el artículo 22.4 RIRPF/2007 desarrolla cuando se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, afirmando que esta circunstancias se produce cuando los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica se destinan al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de la actividad; y que esto no se aplica, salvo ciertos supuestos, a los «automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo».
El precepto reglamentario establece una excepción respecto a los automóviles de turismo y motocicletas, entre otros elementos, y lo hace dentro del margen autorizado por la LIRPF/2006, pues la misma habilita al Reglamento para fijar las condiciones en las que, determinados elementos patrimoniales utilizados de forma accesoria y notoriamente irrelevante pueden considerarse afectos a una actividad económica. Así entre estas condiciones está la necesidad de que los elementos citados sean necesarios para la obtención de ingresos y, lo que es más importante, se utilicen «exclusivamente» en la actividad económica.
En relación con esta posible vulneración alegada por el recurrente y que no se estima por parte del Tribunal Supremo, el alto tribunal establece los siguientes criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007, en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006:
- El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006, porque este último precepto legal, en lo que se refiere a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:
- En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles, entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores.
- Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate.
- No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.
De esta forma el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que se «considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad»; y que lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los «automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo»; lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
- En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles, entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores.
- Además el artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003, pues no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que se limita a concretar, tal y como ordena el artículo 29.2 LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles de los que se utilizan «para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante» pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas «de forma accesoria y notoriamente irrelevante».
Comentario por María del Mar de la Peña Amorós. Profesora de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Murcia, en colaboración con Mibufete.com